Früher gab es unterschiedliche Regeln für Güter und Dienstleistungen. IFRS 15 schafft ein einheitliches, prinzipienbasiertes Modell – das sogenannte 5-Schritte-Modell – das für alle Branchen gilt.
- Schritt 1 – Vertrag identifizieren (IFRS 15.9–16)
- Schritt 2 – Leistungsverpflichtungen bestimmen (IFRS 15.22–30)
- Schritt 3 – Transaktionspreis ermitteln (IFRS 15.47–72)
- Schritt 4 – Transaktionspreis zuordnen (IFRS 15.73–90)
- Schritt 5 – Erlös erfassen (IFRS 15.31–45)
Schritt 1 – Vertrag identifizieren (IFRS 15.9–16)
Ein Vertrag liegt vor, wenn alle fünf Kriterien des IFRS 15.9 erfüllt sind:
- Die Parteien haben dem Vertrag zugestimmt (IFRS 15.9a)
- Rechte jeder Partei in Bezug auf die zu übertragenden Güter/Dienstleistungen sind identifizierbar (IFRS 15.9b)
- Die Zahlungsbedingungen sind identifizierbar (IFRS 15.9c)
- Der Vertrag hat kommerzielle Substanz (IFRS 15.9d)
- Es ist wahrscheinlich, dass die Gegenleistung vereinnahmt werden kann (IFRS 15.9e)
Verträge können schriftlich, mündlich oder durch Handelsgepflogenheiten entstehen (IFRS 15.10). Spezielle Regelungen zur Zusammenfassung mehrerer Verträge finden sich in IFRS 15.17.
Beispiel: Ein Softwareunternehmen unterzeichnet einen Lizenzvertrag mit einem Kunden über 12 Monate – alle fünf Kriterien des IFRS 15.9 sind erfüllt.
Schritt 2 – Leistungsverpflichtungen bestimmen (IFRS 15.22–30)
Im Vertrag sind häufig mehrere Leistungen enthalten. Jede abgrenzbare Leistung (distinct) ist eine separate Leistungsverpflichtung (IFRS 15.22).
Eine Leistung ist distinct, wenn beide Bedingungen des IFRS 15.27 erfüllt sind:
- Der Kunde kann einen eigenständigen Nutzen aus der Leistung ziehen (IFRS 15.27a)
- Die Leistung ist im Kontext des Vertrags separat identifizierbar (IFRS 15.27b)
Indikatoren für die separate Identifizierbarkeit sind in IFRS 15.29 aufgelistet. Leistungen, die nicht distinct sind, werden zu einer einzigen Leistungsverpflichtung zusammengefasst (IFRS 15.30).
Praxisbeispiel: Ein IT-Unternehmen verkauft eine Software-Lizenz (100.000 €) und zwei Jahre Wartung (40.000 €) – zwei separate Leistungsverpflichtungen nach IFRS 15.27.
Schritt 3 – Transaktionspreis ermitteln (IFRS 15.47–72)
Der Transaktionspreis ist der Betrag, den das Unternehmen voraussichtlich für die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen erhalten wird (IFRS 15.47). Bei der Ermittlung sind folgende Faktoren zu berücksichtigen:
- Variable Gegenleistungen – z.B. Rabatte, Boni, Rückgaberechte (IFRS 15.50–55). Der erwartete Wert oder der wahrscheinlichste Betrag ist anzusetzen (IFRS 15.53). Einschränkungen bei der Erfassung variabler Gegenleistungen regelt IFRS 15.56–58.
- Finanzierungskomponenten – bei erheblichem Zeitunterschied zwischen Leistung und Zahlung ist der Effekt herauszurechnen (IFRS 15.60–65)
- Nicht-monetäre Gegenleistungen – anzusetzen mit dem beizulegenden Zeitwert (IFRS 15.66–69)
- An den Kunden zu zahlende Gegenleistungen – z.B. Coupons oder Rückvergütungen (IFRS 15.70–72)
Beispiel: Ein Pharmaunternehmen verkauft Medikamente für 1 Mio. €, gewährt aber einen 10%-Mengenrabatt ab 500 Einheiten. Der Transaktionspreis muss die Eintrittswahrscheinlichkeit des Rabatts einkalkulieren (IFRS 15.53).
Schritt 4 – Transaktionspreis zuordnen (IFRS 15.73–90)
Der ermittelte Preis wird auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen im Verhältnis ihrer relativen eigenständigen Verkaufspreise (Standalone Selling Prices, SSP) verteilt (IFRS 15.74).
Ist kein eigenständiger Verkaufspreis direkt beobachtbar, muss er geschätzt werden – z.B. durch Adjusted Market Assessment, Expected Cost Plus Margin oder Residualwertmethode (IFRS 15.78–80). Sonderregelungen für Rabatte auf den Gesamtpreis finden sich in IFRS 15.81–83, für variable Gegenleistungen in IFRS 15.84–86.
Fortführung des IT-Beispiels:
| Leistung | SSP | Anteil | Zugeordneter Preis |
|---|---|---|---|
| Software-Lizenz | 100.000 € | 71,4 % | 100.000 € |
| Wartung (2 Jahre) | 40.000 € | 28,6 % | 40.000 € |
| Gesamt | 140.000 € | 100 % | 140.000 € |
(Aufteilung nach IFRS 15.74)
Schritt 5 – Erlös erfassen (IFRS 15.31–45)
Erlöse werden erfasst, wenn (oder soweit) eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist – d.h. wenn die Kontrolle über das Gut oder die Dienstleistung auf den Kunden übergeht (IFRS 15.31).
Erfassung über einen Zeitraum (IFRS 15.35): Eine Leistungsverpflichtung wird über die Zeit erfüllt, wenn eines der drei Kriterien des IFRS 15.35 vorliegt – z.B. wenn der Kunde den Nutzen simultan erhält und verbraucht oder ein Vermögenswert ohne alternative Nutzungsmöglichkeit entsteht und ein Anspruch auf Vergütung besteht. Die Methode zur Messung des Fortschritts (Output- oder Input-Methode) regelt IFRS 15.39–45.
Erfassung zu einem Zeitpunkt (IFRS 15.38): Liegt keine zeitraumbezogene Erfüllung vor, wird Erlös zu dem Zeitpunkt erfasst, an dem die Kontrolle übergeht. Indikatoren hierfür sind in IFRS 15.38 aufgeführt (u.a. Zahlungsanspruch, rechtlicher Eigentumstransfer, physischer Besitz, Chancen und Risiken).
Beispiel: Die Software-Lizenz wird bei Übergabe erfasst (IFRS 15.38), die Wartung gleichmäßig über 24 Monate (IFRS 15.35, 39).
